Что такое целевое финансирование в коллегиях адвокатов

В этой статье юрист Евгения Санарова отвечает на вопрос «Что такое целевое финансирование в коллегиях адвокатов?»

возникновения права собственности адвокатской палаты, поскольку представляют собой имущество (почти исключительно денежные средства) других лиц, передаваемых либо во исполнение обязанностей перед палатой (отчисления на общие нужды), либо для использования с определенной целью (гранты, благотворительная помощь).

Смысл нормы заключается в том, чтобы, во-первых, ограничить возможности адвокатской палаты в распоряжении имеющимися у нее денежными средствами, идущими на приобретение имущества в зависимости от оснований получения денежных средств, и, во-вторых, организовать учет поступающих денежных средств по источникам их поступления. Лишь при таких условиях можно обеспечить расход денежных средств, полученных только из указанных источников, на имущество, приобретаемое адвокатской палатой.

Отчисления на общие нужды представляют собой установленный законом порядок прекращения права собственности на имущество у одного лица (адвоката) в силу акта отчуждения и возникновение тождественного права на это имущество у другого лица (адвокатской палаты). Юридическая природа отчислений на общие нужды в адвокатской палате аналогична юридической природе регулярных поступлений участников некоммерческой организации. Адвокатская палата является юридическим лицом корпоративного типа. Обязанность уплаты специальных взносов, к каковым относятся и отчисления на общие нужды, основана на членстве в адвокатской палате. Основанием возникновения права собственности на денежные средства, переданные в порядке отчислений, служит не договор, а иная сделка по отчуждению имущества ч. 2 ст. 218 ГК РФ), которая представляет собой поручение перечислять обусловленную денежную сумму в порядке отчисления на общие нужды.

Грант (англ, grant) представляет собой вид прямой единовременной субсидии (денежного либо натурального пособия), предоставляемой (чаще всего присуждаемой по результатом открытого конкурса либо специального отбора) организацией или частным лицом другой организации или частному лицу (как правило, в результате конкурсного отбора) для осуществления конкретных проектов в области науки, культуры, образования.

С точки зрения гражданского права грант представляет собой особый вариант пожертвования с условием использования передаваемого имущества по специальному назначению. Подтверждается это не только семантическим, логическим и сравнительным анализом нормативного содержания двух этих юридических конструкций, но и сложившейся практикой. Официальную поддержку это мнение, получило в позиции Пенсионного фонда России (ПФР). Согласно письму ПФР от 27 мая 1999 г. № ЕВ-16—26/4987 грант является предметом гражданско-правового договора пожертвования, и отношения, возникающие с его заключением, регулируются нормами ст. 582 ГК РФ.

Адвокатская палата, будучи юридическим лицом, обязана вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного в порядке выделения гранта имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Для налогового законодательства гранты представляют собой суммы, получаемые налогоплательщиками в порядке поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации от международных, иностранных и (или) российских организаций по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ

(п. 6 ст. 217 НК РФ). Указанный перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 5 марта 2001 г. № 165 (в ред. от 19 ноября 2003 г.) и содержит 79 организаций. Лишь такие гранты освобождаются от налогообложения.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в форме полученных грантов. В целях уплаты налога на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество в том случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим требованиям:

• 1) гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на выполнение программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
• 2) гранты предоставляются на условиях, определяемых грантода- телем, с обязательным предоставлением последнему отчета о целевом использовании гранта.

Имущество принадлежит адвокатской палате на праве собственности. Распоряжается имуществом президент адвокатской палаты, который, будучи ее единоличным исполнительным органом, представляет адвокатскую палату в отношениях с органами государственной власти, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями, а также с физическими лицами, действует от имени адвокатской палаты без доверенности, выдает доверенности и заключает сделки от имени адвокатской палаты, осуществляет прием на работу и увольнение с работы работников аппарата адвокатской палаты; созывает заседания совета, обеспечивает исполнение решений совета и собрания (конференции) адвокатов. Полномочия на распоряжение имуществом палаты президенту предоставляются по решению совета адвокатской палаты, являющегося ее коллегиальным исполнительным органом, в соответствии со сметой и с назначением имущества.

Перечисление части членских взносов адвокатов на благотворительные цели будет признаваться целевым расходованием для целей исчисления налога на прибыль только в том случае, если право на перечисление денежных средств на благотворительность закреплено в учредительном документе коллегии адвокатов.Обоснование: Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей. В силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее — Закон N 63-ФЗ) адвокатская деятельность не является предпринимательской. На основании п. 2 ст. 22 Закона N 63-ФЗ коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями (далее — устав), и заключаемого ими учредительного договора. Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Пункт 2 данной статьи закрепляет, что при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов). Часть 1, пункт 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ устанавливают, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу. При этом схожий вопрос был предметом рассмотрения уполномоченных органов. Как отметил Минфин России в Письме от 23.03.2015 N 03-03-10/15759, направление членских взносов членов нотариальной палаты в адрес благотворительной организации не противоречит действующему законодательству, однако не является целевым расходованием членских взносов. В связи с этим в целях налогообложения прибыли организаций направление сумм членских взносов членов нотариальной палаты на финансирование благотворительного фонда, по мнению Департамента, не является целевым расходованием членских взносов. В то же время необходимо обратить внимание на вывод, указанный в Письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/4/79, согласно которому расходование средств указанных фондов может признаваться целевым в целях ст. 251 НК РФ в случае, если средства из фондов направляются на предусмотренные уставом цели (например, на благотворительную деятельность). Таким образом, целевым расходованием не будет являться направление членских взносов на благотворительную деятельность. При этом если в уставе предусмотрено направление денежных средств на благотворительность, то перевод данных средств будет признаваться целевым расходованием. Соответственно, если в уставе не отражено право коллегии адвокатов на перечисление денежных средств на благотворительность, то членские взносы будут признаваться для целей исчисления налога на прибыль внереализационным доходом как использованные не по целевому назначению.

Бухгалтерский учет – компактное ядро осмысления системы экономики, это свернутая экономика. И чтобы стать отличным финансистом, надо знать в первую очередь бухгалтерский учет. Финансист без отменного знания бухгалтерского учета вреден для экономики страны, соответственно, такой финансист опасен для народа.

Бухгалтер – профессия факта, в отличие от профессий целесообразности. Например, коммерсант – профессия целесообразности. Констатация факта, то есть его регистрация, казалось бы, предполагает, что от занимающегося этим человека требуется лишь внимательность, усидчивость и старательность. Но чтобы быть бухгалтером, таких качеств мало. Бухгалтер – профессия героическая. И никогда иной, по крайней мере, в России не будет.

Учет факта экономической деятельности требует понимания правовой природы, правовой сущности возникновения этого факта. И в самом факте уже заложено в свернутом виде содержание экономических отношений, их суть и их многообразие. Факты же, подлежащие бухгалтерскому учету, во всех случаях объективируются в юридических формах, обладающих юридической сущностью, имеющих юридическое содержание. Бухгалтер постоянно сталкивается с проблемой юридической оценки того или иного факта экономической деятельности. А всякая оценка предполагает конфликт интересов. От этого никуда не уйти. Так уж у нас все устроено. Отсюда и героика профессии.

Однако Рекомендация содержит ошибки, и поэтому она вредна для адвокатов.

Главная ошибка — использование счета 76 плана счетов бухгалтерского учета.

Но отражение полученных коллегией (налоговым агентом адвокатов) денежных средств за оказание адвокатами юридической помощи по кредиту счета 76 абсолютно неправильно и искажает юридическую природу как гонорара адвоката, так и правовых отношений адвоката и коллегии адвокатов.

Даже наименования счетов 60-75, а именно:
счет 60 — расчеты с поставщиками и подрядчиками;
счет 62 – расчеты с покупателями и заказчиками;
счет 63 – резервы по сомнительным долгам;
счета 66 и 67 – расчеты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам;
счет 68 – расчеты по налогам и сборам;
счет 69 – расчеты по социальному страхованию и обеспечению;
счет 70 – расчеты с персоналом по оплате труда;
счет 71 – расчеты с подотчетными лицами;
счет 73 – расчеты с персоналом по прочим операциям, —
говорят, что на этих счетах отражаются факты хозяйственной деятельности организации, непосредственно выражающие суть целей и задач, для которых создана организация, причем коммерческая.

И совсем иные факты должны отражаться на счете 76.

Анализ и сравнение содержания пояснений Инструкции к счетам 60-75 и к счету 76 свидетельствуют о разной юридической сущности фактов, отражаемых на счетах 60-75 с одной стороны и на счете 76 с другой. И никакое введение дополнительных субсчетов в счете 76 положения не спасают, а тем более не могут изменить юридическую природу фактов.

Адвокатское образование (коллегия адвокатов, адвокатское бюро) – некоммерческая организация, юридическое лицо, и выполняет в отношении адвокатов функции налогового агента. Коллегия адвокатов, как любая некоммерческая организация, обладает специальной правоспособностью. Соответственно, эта юридическая специфика должна специфически отражаться в бухгалтерском учете, хотя для коммерческих и некоммерческих используется единый План счетов бухгалтерского учета (за исключением, например, кредитных организаций). В отличие от коммерческих у некоммерческих организаций есть только целевые доходы и целевые расходы.

Гонорар адвоката всегда имеет целевое назначение и предназначен исключительно для выполнения действий по оказанию юридической помощи и для обеспечения профессиональной деятельности адвоката.

Договор об оказании юридической помощи есть одна отдельно взятая целевая программа профессиональной деятельности адвоката. У адвоката таких программ (договоров) может быть несколько. Денежные средства, полученные по такой программе, должны быть использованы по целевому назначению. В случае неисполнения программы, средства должны быть возвращены полностью или частично. Адвокат не может тратить по собственному произволу денежные средства, полученные за оказание юридической помощи, пока не будут выполнены им обязательства перед доверителем, адвокатским образованием, адвокатской палатой и уплачены налоги. В противном случае коллегия адвокатов, то есть налоговый агент адвоката превращается для адвоката в банковского агента. Не более.

Рекомендация советует удержания из вознаграждений адвоката (в Рекомендации это субсчет 76-5) на содержание адвокатского образования отражать на счете 86 (дебет счета 76-5 и кредит счета 86). По логике Рекомендации счет 86 нужен только для отражения так называемых собственных средств адвокатского образования. Например, для учета начислений заработной платы персоналу адвокатского образования по трудовым договорам; начислений единого социального налога по персоналу; списанных материалов, использованных для уставной деятельности адвокатского образования.

Примечание второе. Уставная деятельность адвокатского образования – это обеспечение профессиональной деятельности адвоката. Другой быть не может. Адвокатское образование – это организационный инструментарий самого адвоката. Поэтому содержащиеся в Рекомендации советы по отражению доходов и расходов по предпринимательской деятельности адвокатского образования вообще недопустимы. Если, конечно, эти советы не преследуют цель продемонстрировать свою эрудицию и расширить кругозор адвокатов.

Если Рекомендация советует на счете 86 отражать только собственные средства адвокатского образования, то удержания из вознаграждения адвоката на нужды адвокатской палаты советуют отражать на субсчете 76-7. Ясно, адвокатская палата и для адвоката, и для адвокатского образования чуждая организация. А перечисляемые в адвокатскую палату денежные средства есть для всех недоразумение, они никогда не были целевыми. Будем надеяться, что в адвокатской палате они приобретут цель и будут отражены на счете 86.

По структуре современной российской адвокатуры адвокатская палата субъекта России и даже Федеральная палата адвокатов России не являются посторонними, чужими организациями для адвокатов. Членство адвокатов в адвокатской палате субъекта России является обязательным. И как члены адвокатской палаты адвокаты несут обязанности по ее содержанию. Поэтому и все отчисления являются целевыми и для адвокатов, и для палаты. Денежные средства, предназначенные для целевого использования, таковыми и останутся. В противном случае (по совету Рекомендации) денежные средства отчисляются в адвокатскую палату субъекта России в корреспонденции с субсчетом 76-7 и будут и для адвокатов, и для адвокатской палаты случайными, посторонними, что-то вроде пени, то есть неустойки. Это наказание адвокатов? Ответа не дождемся.

Казалось бы, предлагаемая Рекомендацией логика учета в адвокатском образовании проста для понимания и удобна для использования: все гонорары первоначально учитываются на счете 76 (так называемые собственные средства адвоката), а потом адвокат решает, куда направить полученные для него денежные средства – на нужды коллегии адвокатов, на отчисления в адвокатскую палату, использовать на личные потребности, уплатив, конечно, налоги. Но такая логика содержит неразрешимое противоречие.

С одной стороны. Рекомендация советует начислять единый социальный налог, налог на доходы физических лиц и фиксированный платеж на обязательное пенсионное страхование адвоката из его средств в корреспонденции со счетами 69 (по ЕСН и фиксированный платеж по пенсионному страхованию) и 68 (НДФЛ) – дебет счета 76 и кредит счета 69 и 68.

С другой стороны. Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц по персоналу, работающему в адвокатском образовании по трудовому договору, обязательно корреспондируются по дебету счета 86 и кредиту счетов 68 и 69.

Примечание четвертое. Без научного комментария.

Чего стоит вывод автора Брошюры: адвокатское бюро – не юридическое лицо, а простое товарищество (С. 3 Брошюры). А вот в отличие от Рекомендации поступающие денежные средства в оплату за юридическую помощь, оказанную адвокатами, отражаются по Брошюре на счете 51 в корреспонденции со счетом 86 (С. 12, 14 Брошюры). Казалось бы, существенное отличие от Рекомендации. Но собственно при выплате адвокату гонорара налоговым агентом эта операция отражается так: дебет счета 86 – кредит счета 76. Получается, само поступление на расчетный счет денежных средств являются целевыми поступлениями для адвокатского образования, но при выплате его адвокату налоговый агент рассматривает самого адвоката как чужого субъекта, а гонорар случайными денежными средствами для адвокатского образования.

Напомним, план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Для правильного ведения бухгалтерского учета необходимо понимать юридический смысл каждого такого факта. Поэтому указанные вредные ошибки появились как результат пренебрежения юридической сущностью профессиональной деятельности адвокатов, правовым положением налоговых агентов адвокатов и непонимания правовых оснований учета на счетах бухгалтерского регистра, иначе бухгалтерских проводок.

Добавление второе. О правильном отражении финансово-хозяйственной деятельности адвокатских образований в бухгалтерском учете: